第一節(jié) 或有事項(xiàng)概述

一、或有事項(xiàng)的概念及其特征

企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中有時(shí)會(huì)面臨訴訟、仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組等具有較大不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。這些不確定事項(xiàng)對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能會(huì)產(chǎn)生較大的影響?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡稱或有事項(xiàng)準(zhǔn)則），規(guī)范了或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，及時(shí)反映或有事項(xiàng)對企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響，以及企業(yè)可能因此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。常見的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等。或有事項(xiàng)具有以下特征：

（一）或有事項(xiàng)是由過去的交易或者事項(xiàng)形成的

或有事項(xiàng)作為一種不確定事項(xiàng)，是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。由過去的交易或者事項(xiàng)形成，是指或有事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過去交易或者事項(xiàng)引起的客觀存在。

例如，未決訴訟雖然是正在進(jìn)行中的訴訟，但該訴訟是企業(yè)因過去的經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致起訴其他單位或被其他單位起訴，這是現(xiàn)存的一種狀況，而不是未來將要發(fā)生的事項(xiàng)。

由于或有事項(xiàng)具有因過去的交易或者事項(xiàng)而形成這一特征，未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項(xiàng)，不屬于或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)。

（二）或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性

或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性，是指或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將會(huì)發(fā)生，但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性。例如有些未決訴訟，被告是否會(huì)敗訴，在案件審理過程中有時(shí)是難以確定的，需要根據(jù)法院判決情況加以確定。再如，某企業(yè)因生產(chǎn)排污治理不力并對周圍環(huán)境造成污染而被起訴，如無特殊情況，該企業(yè)很可能敗訴。但是，在訴訟成立時(shí)，該企業(yè)因敗訴將支出多少金額，或者何時(shí)將發(fā)生這些支出，可能是難以確定的。

（三）或有事項(xiàng)的結(jié)果須由未來事項(xiàng)決定

由未來事項(xiàng)決定，是指或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定?；蛴惺马?xiàng)對企業(yè)是有利影響還是不利影響，或已知是有利影響或不利影響但影響多大，在或有事項(xiàng)發(fā)生時(shí)是難以確定的，只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能證實(shí)。例如，企業(yè)為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保，該擔(dān)保事項(xiàng)最終是否會(huì)要求企業(yè)履行償還債務(wù)的連帶責(zé)任，一般只能看被擔(dān)保方的未來經(jīng)營情況和償債能力。如果被擔(dān)保方經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況良好且有較好的信用，那么企業(yè)將不需要履行該連帶責(zé)任。只有在被擔(dān)保方到期無力還款時(shí)，企業(yè)(擔(dān)保方)才承擔(dān)償還債務(wù)的連帶責(zé)任。

或有事項(xiàng)與不確定性聯(lián)系在一起，但會(huì)計(jì)處理過程中存在的不確定性并不都形成或有事項(xiàng)準(zhǔn)則所規(guī)范的或有事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)的定義和特征進(jìn)行判斷。

例如，折舊的提取雖然涉及對固定資產(chǎn)凈殘值和使用壽命的估計(jì)，具有一定的不確定性，但固定資產(chǎn)原值是確定的，其價(jià)值最終會(huì)轉(zhuǎn)移到成本或費(fèi)用中也是確定的，因此折舊不是或有事項(xiàng)。

二、或有事項(xiàng)形成或有負(fù)債和或有資產(chǎn)

或有事項(xiàng)的結(jié)果可能會(huì)產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債或者或有資產(chǎn)等，其中，預(yù)計(jì)負(fù)債屬于負(fù)債的范疇，一般符合負(fù)債的確認(rèn)條件而應(yīng)予確認(rèn)。隨著某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或者不發(fā)生，或有負(fù)債可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或者消失；或有資產(chǎn)也有可能形成企業(yè)的資產(chǎn)或者消失。

（一）或有負(fù)債

或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。

或有負(fù)債涉及兩類義務(wù)：一類是潛在義務(wù)；另一類是現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

1．潛在義務(wù)。潛在義務(wù)是指結(jié)果取決于不確定未來事項(xiàng)的可能義務(wù)。也就是說，潛在義務(wù)最終是否轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)時(shí)義務(wù)，由某些未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定?；蛴胸?fù)債作為一項(xiàng)潛在義務(wù)，其結(jié)果如何只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。

2．現(xiàn)時(shí)義務(wù)。現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。作為或有負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其特征是：該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。其中，“不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”，是指該現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性不超過50％(含50％)。“金額不能可靠計(jì)量”是指，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的“金額”難以合理預(yù)計(jì)，現(xiàn)時(shí)義務(wù)履行的結(jié)果具有較大的不確定性。

【例14—1】20×8年4月，B公司公司從銀行貸款美元100萬元，期限1年，由A公司擔(dān)保50％；20×8年4月，C公司通過銀行從G公司貸款人民幣1000萬元，期限2年，由A公司全額擔(dān)保。

20×8年12月31，B公司由于受政策影響和內(nèi)部管理不善等原因，經(jīng)營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務(wù)；C公司經(jīng)營情況良好，預(yù)期不存在還款困難。

本例中，對B公司而言，A公司可能需履行連帶責(zé)任；A公司很可能需履行連帶責(zé)任，；就C公司而言，A公司履行連帶責(zé)任的可能性極小。根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，這兩項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保形成A公司的或有負(fù)債，不符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，A公司應(yīng)當(dāng)在20×8年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)債務(wù)擔(dān)保的被擔(dān)保單位、擔(dān)保金額及財(cái)務(wù)影響等。

(二)或有資產(chǎn)

或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。或有資產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，其結(jié)果具有較大的不確定性，只有隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化，通過某些未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能證實(shí)其是否會(huì)形成企業(yè)真正的資產(chǎn)。例如，甲企業(yè)向法院起訴乙企業(yè)侵犯了其專利權(quán)。法院尚未對該案件進(jìn)行公開審理，甲企業(yè)是否勝訴尚難判斷。對于甲企業(yè)而言，將來可能勝訴而獲得的賠償屬于一項(xiàng)或有資產(chǎn)，但這項(xiàng)或有資產(chǎn)是否會(huì)轉(zhuǎn)化為真正的資產(chǎn)，要由法院的判決結(jié)果確定。如果終審判決結(jié)果是甲企業(yè)勝訴，那么這項(xiàng)或有資產(chǎn)就轉(zhuǎn)化為甲企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。如果終審判決結(jié)果是甲企業(yè)敗訴，那么或有資產(chǎn)就消失了，更不可能形成甲企業(yè)的資產(chǎn)。

(三)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為負(fù)債(預(yù)計(jì)負(fù)債)和資產(chǎn)

或有負(fù)債和或有資產(chǎn)不符合負(fù)債或資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的披露。

但是，影響或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的多種因素處于不斷變化之中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)地對這些因素予以關(guān)注。隨著時(shí)間推移和事態(tài)的進(jìn)展，或有負(fù)債對應(yīng)的潛在義務(wù)可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)時(shí)義務(wù)，原本不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)也可能被證實(shí)將很可能導(dǎo)致企業(yè)流出經(jīng)濟(jì)利益，并且現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額也能夠可靠計(jì)量。在這種情況下，或有負(fù)債就轉(zhuǎn)化為企業(yè)的或預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。或有資產(chǎn)也是一樣，其對應(yīng)的潛在資產(chǎn)最終是否能夠流入企業(yè)會(huì)逐漸變得明確，如果某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)基本確定能夠收到這項(xiàng)潛在資產(chǎn)并且其金額能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

本章著重講解了或有事項(xiàng)的概念、特征、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量等問題。

第二節(jié) 預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量通常是指預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量?；蛴惺马?xiàng)形成的或有資產(chǎn)只有在企業(yè)基本確定能夠收到的情況下，才轉(zhuǎn)變?yōu)檎嬲馁Y產(chǎn)，從而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

一、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件

與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

(一)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)

該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是指與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)是在企業(yè)當(dāng)前條件下已承擔(dān)的義務(wù)，企業(yè)沒有其他現(xiàn)實(shí)的選擇，只能履行該現(xiàn)時(shí)義務(wù)。通常情況下，過去的事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)時(shí)義務(wù)是比較明確的，但也存在極少情況，如法律訴訟，特定事項(xiàng)是否已發(fā)生或這些事項(xiàng)是否已產(chǎn)生了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)可能難以確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括資產(chǎn)負(fù)債表日后所有可獲得的證據(jù)、專家意見等，以此確定資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)。如果據(jù)此判斷，資產(chǎn)負(fù)債表日很可能存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)時(shí)義務(wù)很可能不存在的，企業(yè)應(yīng)披露一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，除非含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)的可能性極小。

或有事項(xiàng)準(zhǔn)則所指的義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。其中，法定義務(wù)，是指因合同、法規(guī)或其他司法解釋等產(chǎn)生的義務(wù)，通常是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)中，依照經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行的責(zé)任。比如，企業(yè)與另外企業(yè)簽訂購貨合同產(chǎn)生的義務(wù)，就屬于法定義務(wù)。從事礦山開采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)雀呶Ｆ髽I(yè)，按照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全非，就屬于法定義務(wù)。如果擬定中新法律的具體條款還未最終確定，并且僅當(dāng)該法律基本確定會(huì)按草擬的文本頒布時(shí)才形成義務(wù)，該義務(wù)應(yīng)視為法定義務(wù)。推定義務(wù)，是指因企業(yè)的特定行為而產(chǎn)生的義務(wù)。企業(yè)的特定行為，泛指企業(yè)以往的習(xí)慣做法、已公開的承諾或已公開宣布的經(jīng)營政策。由于以往的習(xí)慣做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔(dān)特定的責(zé)任，從而使受影響的各方形成了其將履行那些責(zé)任的合理預(yù)期。例如，甲公司是一家化工企業(yè)，因擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，到A國創(chuàng)辦了一家分公司。假定A國尚未針對甲公司這類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染制定相關(guān)法律，因而甲公司的分公司對在A國生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染不承擔(dān)法定義務(wù)。但是，甲公司為在A國樹立良好的形象，自行向社會(huì)公告，宣稱將對生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染進(jìn)行治理。甲公司的分公司為此承擔(dān)的義務(wù)就屬于推定義務(wù)。

義務(wù)通常涉及指向的另一方。沒有必要知道義務(wù)指向的另一方的身份，實(shí)際上義務(wù)可能是對公眾承擔(dān)的。通常情況下，義務(wù)總是涉及對另一方的承諾，但是，管理層或董事會(huì)的決定在資產(chǎn)負(fù)債表日并不一定形成推定義務(wù)，除非該決定在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)以一種相當(dāng)具體的方式傳達(dá)給受影響的各方，使各方形成了企業(yè)將履行其責(zé)任的合理預(yù)期。

(二)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，是指履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50％但小于或等于95％。

企業(yè)因或有事項(xiàng)承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并不說明該現(xiàn)時(shí)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。例如，20×1年5月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為乙企業(yè)的2年期銀行借款提供全額擔(dān)保。對于甲企業(yè)而言，由于擔(dān)保事項(xiàng)而承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但這項(xiàng)義務(wù)的履行是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，需依據(jù)乙企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況等因素加以確定。假定20×1年末，乙企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉(zhuǎn)。此種情況出現(xiàn)，表明乙企業(yè)很可能違約，從而甲企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

存在很多類似義務(wù)，如產(chǎn)品保證或類似合同，履行時(shí)要求的經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性應(yīng)通過總體考慮才能確定。對于某個(gè)項(xiàng)目而言，雖然經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性較小，但包括該項(xiàng)目的該類義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的，應(yīng)當(dāng)視同該項(xiàng)目的該類義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

(三)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量

該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量，是指與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠合理地估計(jì)。由于或有事項(xiàng)具有不確定性，因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額也具有不確定性，需要估計(jì)。對或有事項(xiàng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額應(yīng)當(dāng)能夠可靠估計(jì)。例如，甲企業(yè)(被告)涉及一樁訴訟案。根據(jù)以往的審判案例推斷，甲企業(yè)很可能要敗訴，相關(guān)的賠償金額也可以估算出一個(gè)范圍。這種情況下，可以認(rèn)為甲企業(yè)因未決訴訟承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì)。

預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)與應(yīng)付賬款、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目等其他負(fù)債嚴(yán)格區(qū)分。因?yàn)榕c預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的未來支出的時(shí)間或金額具有一定的不確定性。應(yīng)付賬款是為已收到或已提供的、并已開出發(fā)票或已與供應(yīng)商達(dá)成正式協(xié)議的貨物或勞務(wù)支出的負(fù)債；應(yīng)計(jì)項(xiàng)目是為已收到或已提供的、但還未支付、未開出發(fā)票或未與供應(yīng)商達(dá)成正式協(xié)議的貨物或勞務(wù)支出的負(fù)債，盡管有時(shí)需要估計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的金額或時(shí)間，但是其不確定性通常遠(yuǎn)小于預(yù)計(jì)負(fù)債。應(yīng)計(jì)項(xiàng)目經(jīng)常作為應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付賬款的一部分進(jìn)行列報(bào)，而預(yù)計(jì)負(fù)債單獨(dú)進(jìn)行列報(bào)。

二、預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量

預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量主要涉及兩個(gè)問題：一是最佳估計(jì)數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚怼?/SPAN>

(一)最佳估計(jì)數(shù)的確定

預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。最佳估計(jì)數(shù)的確定應(yīng)當(dāng)分別以下兩種情況處理：

1.所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍（或區(qū)間，下同），且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值，即上下限金額的平均數(shù)確定。

【例14—2】20×7年11月20日，A銀行批準(zhǔn)B公司的信用貸款(無擔(dān)保、無抵押)申請，同意向其貸款2000萬元，期限1年，年利率7.2％。20×8年11月20日，B公司的借款(本金和利息)到期。B公司具有還款能力，但因與A銀行之間存在其他經(jīng)濟(jì)糾紛，而未按時(shí)歸還A銀行的貸款。A銀行遂與B公司協(xié)商，但沒有達(dá)成協(xié)議。20×8年12月25日，A銀行向法院提起訴訟。截至20×8年12月31日，法院尚未對A銀行提起的訴訟進(jìn)行審理。

本例中，A銀行如無特殊情況很可能在訴訟中獲勝。因此，從20×8年12月31日看，A銀行可以作“很可能勝訴”的判斷，并預(yù)計(jì)除可以收回本金和利息外，還可能獲得罰息等。假定A銀行根據(jù)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)估計(jì)，將來最可能獲得罰息等的收入24萬元(這項(xiàng)金額在提起訴訟時(shí)已作估計(jì))。根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，A銀行不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)這項(xiàng)或有資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)在20×8年12月31日于資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露或有資產(chǎn)24萬元，同時(shí)說明很可能收回B公司所欠的貸款本金和利息2144萬元。

B公司如無特殊情況很可能敗訴。為此，B公司不僅須償還貸款本金和利息，還需要支付罰息、訴訟費(fèi)等費(fèi)用。假定B公司預(yù)計(jì)將要支付的罰息、訴訟費(fèi)等費(fèi)用估計(jì)為20萬元至24萬元之間，而且這個(gè)區(qū)間內(nèi)每個(gè)金額的可能性都大致相同。根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，B公司應(yīng)在20×8年12月31日確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債22萬元［(20＋24)÷2＝22，其中支付的訴訟費(fèi)為3萬元］，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中進(jìn)行披露。 有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用——訴訟費(fèi)             30000

營業(yè)外支出——罰息支出           190000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——未決訴訟           220000

2．所需支出不存在一個(gè)連續(xù)范圍，或者雖然存在一個(gè)連續(xù)范圍但該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性不相同。在這種情況下；最佳估計(jì)數(shù)按照如下方法確定：

(1)或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按照最可能發(fā)生金額確定。“涉及單個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目只有一個(gè)，如一項(xiàng)未決訴訟、一項(xiàng)未決仲裁或一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保等。

【例14—3】20×8年11月2日，A公司因與B公司簽訂了互相擔(dān)保協(xié)議，成為相關(guān)訴訟的第二被告。截至20×8年12月31日，訴訟尚未判決。但由于B公司經(jīng)營困難，A公司很可能要承擔(dān)還款連帶責(zé)任。據(jù)預(yù)計(jì)，A公司承擔(dān)還款金額200萬元責(zé)任的可能性為60％，而承擔(dān)還款金額100萬元責(zé)任的可能性為40％(假定不考慮訴訟費(fèi))。

本例中，A公司因連帶責(zé)任而承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司應(yīng)在20×8年12月31日確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元(最可能發(fā)生金額)，并在附注中作相關(guān)披露。有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：營業(yè)外支出——賠償支出         2000000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——未決訴訟         2000000

(2)或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。“涉及多個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目不止一個(gè)，如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶。相應(yīng)地，企業(yè)對這些客戶負(fù)有保修義務(wù)。

【例14—4】20×8年，乙企業(yè)銷售產(chǎn)品3萬件，銷售額1.2億元。乙企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定：產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問題，乙企業(yè)將免費(fèi)負(fù)責(zé)修理。

根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費(fèi)為銷售額的1％；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費(fèi)為銷售額的2％。據(jù)預(yù)測，本年度已售產(chǎn)品中，有80％不會(huì)發(fā)生質(zhì)量問題，有15％將發(fā)生較小質(zhì)量問題，有5％將發(fā)生較大質(zhì)量問題。

本例中，20×8年年末乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額(最佳估計(jì)數(shù))＝(1.2×1％)×15％＋(1.2×2％)×5％＝0.003(億元)。

(二)預(yù)期可獲得的補(bǔ)償

企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)?，補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。

企業(yè)預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償，是一種潛在資產(chǎn)，其最終是否真的會(huì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)真正的資產(chǎn)(即企業(yè)是否能夠收到這項(xiàng)補(bǔ)償)具有較大的不確定性，企業(yè)只能在基本確定能夠收到補(bǔ)償時(shí)才能對其進(jìn)行確認(rèn)。其次，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債不能隨意抵銷的原則，預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減。

補(bǔ)償金額的確認(rèn)涉及兩個(gè)問題：一是確認(rèn)時(shí)間，補(bǔ)償只有在“基本確定”能夠收到時(shí)予以確認(rèn)；二是確認(rèn)金額，確認(rèn)的金額是基本確定能夠收到的金額，而且不能超過相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。例如，甲企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債50萬元，同時(shí)，因該或有事項(xiàng)，甲企業(yè)還可從乙企業(yè)獲得35萬元的賠償，且這項(xiàng)金額基本確定能收到。在這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)分別確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債50萬元和一項(xiàng)資產(chǎn)35萬元。如果甲企業(yè)基本確定能從乙企業(yè)獲得55萬元的賠償，則應(yīng)分別確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債50萬元和一項(xiàng)資產(chǎn)50萬元。

(三)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量需要考慮的因素

企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。

1．風(fēng)險(xiǎn)和不確定性

風(fēng)險(xiǎn)是對過去的交易或事項(xiàng)結(jié)果的變化可能性的一種描述。風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)可能增加預(yù)計(jì)負(fù)債的金額。企業(yè)在不確定的情況下進(jìn)行判斷需要謹(jǐn)慎，使得收益或資產(chǎn)不會(huì)被高估，費(fèi)用或負(fù)債不會(huì)被低估。

企業(yè)需要謹(jǐn)慎從事，充分考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，既不能忽略風(fēng)險(xiǎn)和不確定性對或有事項(xiàng)計(jì)量的影響，也要避免對風(fēng)險(xiǎn)和不確定性進(jìn)行重復(fù)調(diào)整，從而在低估和高估預(yù)計(jì)負(fù)債金額之間尋找平衡點(diǎn)。

2．貨幣時(shí)間價(jià)值

預(yù)計(jì)負(fù)債的金額通常應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥響?yīng)支付的金額，但未來應(yīng)支付金額與其現(xiàn)值相差較大的，如油汽井及相關(guān)的設(shè)施或核電站的棄置費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。因貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，資產(chǎn)負(fù)債表日后不久發(fā)生的現(xiàn)金流出，要比一段時(shí)間之后發(fā)生的同樣金額的現(xiàn)金流出負(fù)有更大的義務(wù)。所以，如果預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)距離實(shí)際清償有較長的時(shí)間跨度，貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大，那么在確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額時(shí)，應(yīng)考慮采用現(xiàn)值計(jì)量，即通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。

將未來現(xiàn)金流出折算為現(xiàn)值時(shí)，需要注意以下三點(diǎn)：(1)用來計(jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)是反映貨幣時(shí)間價(jià)值的當(dāng)前市場估計(jì)和相關(guān)負(fù)債特有風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。(2)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性既可以在計(jì)量未來現(xiàn)金流出時(shí)作為調(diào)整因素，也可以在確定折現(xiàn)率時(shí)予以考慮，但不能重復(fù)反映。(3)隨著時(shí)間的推移，即使在未來現(xiàn)金流出和折現(xiàn)率均不改變的情況下，預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值將逐漸增長。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，對預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值進(jìn)行重新計(jì)量。

3．未來事項(xiàng)

在確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可能影響履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需金額的相關(guān)未來事項(xiàng)。也就是說，如果有足夠的客觀證據(jù)表明相關(guān)未來事項(xiàng)將發(fā)生，則應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量中予以考慮相關(guān)未來事項(xiàng)的影響，但不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。

預(yù)期的未來事項(xiàng)可能對預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量較為重要。例如，某核電企業(yè)預(yù)計(jì)在生產(chǎn)結(jié)束時(shí)清理核廢料的費(fèi)用將因未來技術(shù)的變化而顯著降低。那么，該企業(yè)因此確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額應(yīng)當(dāng)反映有關(guān)專家對技術(shù)發(fā)展以及清理費(fèi)用減少作出的合理預(yù)測。但是，這種預(yù)計(jì)需要得到相當(dāng)客觀的證據(jù)予以支持。

三、虧損合同與重組義務(wù)

(一)虧損合同

虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。其中，虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映了退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的商品銷售合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均可能變?yōu)樘潛p合同。

企業(yè)對虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要遵循以下兩點(diǎn)：

(1)如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)和金額能夠可靠地計(jì)量的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

(2)虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

【例14—5】甲上市公司20×7年1月1日采用經(jīng)營租賃方式租入一條生產(chǎn)線生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期4年。甲上市公司利用該生產(chǎn)線生產(chǎn)的A產(chǎn)品每年可獲利20萬元。20×8年12月31日，甲上市公司因市政規(guī)劃調(diào)整不得不遷址，且因宏觀政策調(diào)整決定停產(chǎn)A產(chǎn)品，但經(jīng)營租賃合同不可撤銷，還要持續(xù)2年，且生產(chǎn)線無法轉(zhuǎn)租給其他單位。

本例中，甲公司與其他公司簽訂了不可撤銷的經(jīng)營租賃合同，負(fù)有法定義務(wù)，必須繼續(xù)履行租賃合同(交納租金)。因此，甲公司執(zhí)行原經(jīng)營租賃合同不可避免要發(fā)生的費(fèi)用很可能超過預(yù)期獲得的經(jīng)濟(jì)利益，該經(jīng)營租賃合同變成虧損合同，應(yīng)當(dāng)在20×8年12月31日根據(jù)未來應(yīng)支付的租金的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

【例14—6】乙企業(yè)20×7年12月1日與某外貿(mào)公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同，約定在20×8年5月15日以每件產(chǎn)150元的價(jià)格向外貿(mào)公司提供1萬件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，將對乙企業(yè)處以總價(jià)款30％的違約金。由于這批產(chǎn)品為定制產(chǎn)品，簽訂合同時(shí)產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)。但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上升，預(yù)計(jì)生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要花費(fèi)成本175元。

假設(shè)乙企業(yè)產(chǎn)品成本為每件175元，而銷售為每件150元，每銷售1件虧25元，不考慮預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用，共計(jì)損失25萬元。如果撤銷合同，則需要交納45萬元的違約金。因此，這項(xiàng)銷售合同變成一項(xiàng)虧損合同。有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履行合同所需成本與違約金中的較低者(25萬元)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營業(yè)外支出                250000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債                  250000

(2)待相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債(25萬元)沖減產(chǎn)品成本。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債                  250000

貸：庫存商品                  250000

(二)重組義務(wù)

重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計(jì)劃實(shí)施行為。屬于重組的事項(xiàng)主要包括：(1)出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務(wù)；(2)對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整；(3)關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動(dòng)由一個(gè)國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組與企業(yè)合并、債務(wù)重組區(qū)別開。因?yàn)橹亟M通常是企業(yè)內(nèi)部資源的調(diào)整和組合，謀求現(xiàn)有資產(chǎn)效能的最大化；企業(yè)合并是在不同企業(yè)之間的資本重組和規(guī)模擴(kuò)張；債務(wù)重組是債權(quán)人對債務(wù)人作出讓步，債務(wù)人減輕債務(wù)負(fù)擔(dān)，債權(quán)人盡可能減少損失。

企業(yè)只有在承諾出售部分業(yè)務(wù)（即簽定了約束性出售協(xié)議）時(shí)，才能確認(rèn)因重組而承擔(dān)了重組義務(wù)。

企業(yè)因重組而承擔(dān)了重組義務(wù)，并且同時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，才能確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。首先，同時(shí)存在下列情況的，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：(1)有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等；(2)該重組計(jì)劃已對外公告，重組計(jì)劃已對外公告，重組計(jì)劃已開始實(shí)施，或已向受其影響的各方通告了該計(jì)劃的主要內(nèi)容，從而使各方形成了對該企業(yè)將實(shí)施重組的合理預(yù)期。其次，需要判斷重組義務(wù)是否同時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，即判斷其承擔(dān)的重組義務(wù)是否是現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行重組義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、重組義務(wù)的金額是否能夠可靠計(jì)量。只有同時(shí)滿足這三個(gè)確認(rèn)條件，才能將重組義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。例如，某公司董事會(huì)決定關(guān)閉一個(gè)事業(yè)部。如果有關(guān)決定尚未傳達(dá)到受影響的各方，也未采取任何措施實(shí)施該項(xiàng)決定，該公司就沒有開始承擔(dān)重組義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果有關(guān)決定已經(jīng)傳達(dá)到受影響的各方并使各方對企業(yè)將關(guān)閉事業(yè)部形成合理預(yù)期，通常表明企業(yè)開始承擔(dān)重組義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)和金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔(dān)的直接支出，不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

由于企業(yè)在計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)的利得或損失，在計(jì)量與重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，不考慮處置相關(guān)資產(chǎn)(廠房、店面，有時(shí)是一個(gè)事業(yè)部整體)可能形成的利得或損失，即使資產(chǎn)的出售構(gòu)成重組的一部分也是如此。這些利得或損失應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)。

本人補(bǔ)充：取自：2008年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第14章或有事項(xiàng)

企業(yè)可以參照表14—1判斷某項(xiàng)支出是否屬于與重組有關(guān)的直接支出。

表14—1                  與重組有關(guān)支出的判斷表

四、對預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值的復(fù)核

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。例如，某化工企業(yè)對環(huán)境造成了污染，按照當(dāng)時(shí)的法律規(guī)定，只需要對污染進(jìn)行清理。隨著國家對環(huán)境保護(hù)越來越重視，按照現(xiàn)在的法律規(guī)定，該企業(yè)不但需要對污染進(jìn)行清理，還很可能要對居民進(jìn)行賠償。這種法律要求的變化，會(huì)對企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對為此確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額進(jìn)行復(fù)核，如有確鑿證據(jù)表明預(yù)計(jì)負(fù)債金額不再能反映真實(shí)情況時(shí)，需要按照當(dāng)前情況下企業(yè)清理和賠償支出的最佳估計(jì)數(shù)對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

企業(yè)對已經(jīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際支出發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅限于最初為之確定該預(yù)計(jì)負(fù)債的支出。也就是說，只有與該預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的支出才能沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，否則將會(huì)混淆不同預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)事項(xiàng)的影響。

【例14—7】A公司為機(jī)床生產(chǎn)和銷售企業(yè)。假定20×7年“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目年末余額為12萬元。 20×8年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分別銷售機(jī)床200臺(tái)、300臺(tái)、400臺(tái)和350臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)為5萬元。對購買其產(chǎn)品的消費(fèi)者，A公司作出如下承諾；機(jī)床售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的機(jī)床故障和質(zhì)量問題，A公司免費(fèi)負(fù)責(zé)保修(含零部件更換)。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生的保修費(fèi)一般為銷售額的1％至1.5％之間。假定A公司20×8年四個(gè)季度實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)分別為2萬元；20萬元、18萬元和35萬元，

本例中，A公司因銷售機(jī)床而承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出A公司，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。A公司根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定在每季度末確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)第一季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用(維修費(fèi))：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保            20000

貸：銀行存款或原材料等             20000

第一季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：

200×50000×(0.01＋0.015)÷2＝125000(元)

借：銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證          125000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保            125000

第一季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為225000元。

(2)第二季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用(維修費(fèi))：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證          200000

貸：銀行存款或原材料等             200000

第二季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：

300×50000×(0.01＋0.015)÷2＝187500(元)

借：銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證          187500

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保            187500

第二季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證"科目余額為212500元。

(3)第三季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用(維修費(fèi))：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證          180000

貸：銀行存款或原材料等               180000

第三季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：

400×50000×(0.01＋0.015)÷2＝250000(元)

借：銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證          250000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證          250000

第三季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債一產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為282500元。

(4)第四季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用(維修費(fèi))：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證          350000

貸：銀行存款或原材料等             350000

第四季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：

350×50000×(0.01＋0.015)÷2＝218750(元)

借：銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證           218750

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證          218750

第四季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證"科目余額為151250元。

在對產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，需要注意的是：

（1）如果發(fā)現(xiàn)保證費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額與預(yù)計(jì)數(shù)相差較大，應(yīng)及時(shí)對預(yù)計(jì)比例進(jìn)行調(diào)整；

（2）如果企業(yè)針對特定批次產(chǎn)品確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，則在保修期結(jié)束時(shí)，應(yīng)將“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，同時(shí)沖減銷售費(fèi)用；

（3）已對其確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)了，應(yīng)在相應(yīng)的產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，將“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額；

第三節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

或有事項(xiàng)準(zhǔn)則是在對財(cái)政部2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》(以下簡稱原準(zhǔn)則)進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下：

(一)規(guī)范了虧損合同與重組義務(wù)

原準(zhǔn)則將重組、環(huán)境污染整治等排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外。新準(zhǔn)則中將虧損合同、重組等作為重要內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，其他準(zhǔn)則涉及或有事項(xiàng)的，與預(yù)計(jì)的辭退福利、棄置費(fèi)用等也適用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

(二)要求在計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)考慮重大的貨幣時(shí)間價(jià)值

原準(zhǔn)則在計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，不要求對未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)。新準(zhǔn)則要求在貨幣時(shí)間影響重大時(shí)，將預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的未來現(xiàn)金流出折算為現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。

(三)由法定義務(wù)擴(kuò)展至推定義務(wù)

原準(zhǔn)則中所指義務(wù)只涵蓋了法定義務(wù)，不包括推定義務(wù)。新準(zhǔn)則中規(guī)范的義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。

二、新舊銜接

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)調(diào)整留存收益。

除此之外，對或有事項(xiàng)不予追溯調(diào)整。首次執(zhí)行日以后，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。