第一節(jié) 所得稅會計(jì)概述

企業(yè)的會計(jì)核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。在我國，會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，目的在于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權(quán)人以及其他會計(jì)信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額，從所得稅的角度，主要是確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。

所得稅會計(jì)的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計(jì)處理方法的改進(jìn)。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱所得稅準(zhǔn)則)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。GMZ

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

二、所得稅會計(jì)核算的一般程序

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：

（一）按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。其中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為2000萬元，企業(yè)對該應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值為1900萬元，為該應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示金額。

（二）按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的其中一個(gè)組成部分——遞延所得稅。

（四）按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分——當(dāng)期所得稅。

（五）確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費(fèi)用。

本章著重講解了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原理，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異的計(jì)算，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以及所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量等問題。

第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

所得稅會計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費(fèi)用等的規(guī)定進(jìn)行。

一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。

現(xiàn)對資產(chǎn)負(fù)債表中部分資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定介紹如下：

（一）固定資產(chǎn)

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照“成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計(jì)量，稅收是按照“成本-按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進(jìn)行計(jì)量。由于會計(jì)與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

1．折舊方法、折舊年限的差異。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的消耗情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。

另外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定，而會計(jì)處理時(shí)按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。如企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

2．因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī)定按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

【例19—1】A企業(yè)于20×6年年末以600萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，A企業(yè)估計(jì)其使用壽命為20年，按照直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)降殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。20×8年12月31日，A企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為500萬元。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價(jià)值＝600-600÷20×2-40

                                          ＝500(萬元)

該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)＝600-600÷20×2＝540(萬元)

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)540萬元之間產(chǎn)生的40萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

（二）無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

1．對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)人當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。對于研究開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，除外購商譽(yù)外所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。

對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)其按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

在對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法對按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，但其賬面價(jià)值會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

     【例19—2】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。

   A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 200萬元。

   A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時(shí)性差異600萬元。

    該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的600萬元暫時(shí)性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的，確認(rèn)資產(chǎn)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

    按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計(jì)期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

    企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。

【例19—3】20×7年10月20日，A公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款1600萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為1760萬元。

假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1760萬元，其按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1760萬元。

因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為1600萬元。

該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值l760萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1600萬元：之間產(chǎn)生了160萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加。

（四）長期股權(quán)投資

企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，其成本準(zhǔn)予扣除。因此，稅法中對于長期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。長期股權(quán)投資取得后，如果按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：

1．初始投資成本的調(diào)整。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得時(shí)應(yīng)比較其初始投資成本與按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在初始投資成本小于按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收益。因該種情況下在確定了長期股權(quán)投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對其成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異。

2．投資損益的確認(rèn)。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有投資期間在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為各期損益。在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值因確認(rèn)投資損益變化的同時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)不會隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產(chǎn)生計(jì)稅影響。

3．應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，也應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但其計(jì)稅基礎(chǔ)不會發(fā)生變化。

【例19—4】A公司于20×7年1月2日以6 000萬元取得B公司30％的有表決權(quán)股份，擬長期持有并能夠?qū)?SPAN lang=EN-US>B公司施加重大影響，該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為18 000萬元（假定取得投資時(shí)B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。B公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤2 300萬元，為發(fā)生影響權(quán)益變動(dòng)的其他交易或事項(xiàng)。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。

會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資               6 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　  6 000

因該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。

確認(rèn)投資損益：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整      690

　　貸：投資收益   　　　　　　　　　  690

該項(xiàng)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)如下：

（1）取得時(shí)成本為6 000萬元；

（2）期末因稅法中沒有權(quán)益法的概念，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，其于20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為6 000萬元。

（五）其他資產(chǎn)

因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異的，如計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等。

【例19—5】A公司20×7年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何該原材料，20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價(jià)及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價(jià)情況，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該原材料在20×6年的期初余額為0。該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其金額＝4000-3200＝800萬元，計(jì)提該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為3200萬元。

因計(jì)算交納所得稅時(shí)，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本4000萬元不變。該存貨的賬面價(jià)值3200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時(shí)性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

【例19—6】 A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。

該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為5 400（6 000-600）萬元,因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)6 000萬元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生600萬元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。

二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。

(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除。因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，如有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；如果稅法規(guī)定對于費(fèi)用支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時(shí)點(diǎn)，所形成負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

因其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

(例19—7)甲企業(yè)20×7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了400萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。

假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在甲企業(yè)20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為400萬元。因稅法規(guī)定與產(chǎn)品保修相關(guān)的支出在未來期間實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，則該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為400萬元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝400萬元－400萬元＝0。

(二)預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計(jì)規(guī)定相同，即會計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

某些情況下，因不符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項(xiàng)，按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時(shí)已經(jīng)計(jì)算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

【例19—8】A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2000萬元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。

該預(yù)收賬款在A公司20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為2000萬元。

因假定按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收款應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已在取得當(dāng)期計(jì)算交納所得稅，未來期間按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)，不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其于未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予稅前扣除的金額為2000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值2000萬-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2000萬＝0。

該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值2000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的2000萬元暫時(shí)性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出經(jīng)濟(jì)利益減少。

(三)應(yīng)付職工薪酬

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

【例19—9】某企業(yè)20×7年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資總額為3200萬元，至20×7年12月31日尚未支付，體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬負(fù)債。假定按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的3200萬元工資支出中，按照計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，可予稅前扣除的金額為2400萬元。

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值為3200萬元。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工資支出3200萬元與允許稅前扣除的金額2400萬元之間所產(chǎn)生的800萬元差額在發(fā)生當(dāng)期即應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在以后期間不能夠再稅前扣除，該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值3200萬元-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝3200(萬元)。

該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值3200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)3200萬元相同，不形成暫時(shí)性差異。

(四)其他負(fù)債

企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照適用稅法的相關(guān)規(guī)定確定。

【例19—10】天華公司20×7年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項(xiàng)罰款尚未支付。

對于該項(xiàng)罰款，天華公司應(yīng)計(jì)入20×6年利潤表，同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。

因按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的支出在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值400萬元-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝400(萬元)。

該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值400萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)400萬元相同，不形成暫時(shí)性差異。

三、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中，視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債基本上維持其原賬面價(jià)值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分確認(rèn)為商譽(yù)，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分計(jì)入合并當(dāng)期損益。

對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本。另外，在考慮有關(guān)于企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并時(shí)，還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付的比例，具體劃分標(biāo)準(zhǔn)和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定。

由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

四、暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

應(yīng)予說明的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響會計(jì)法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時(shí)性差異，對企業(yè)在未來期間計(jì)稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。

根據(jù)暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

2．負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：

負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)

＝賬面價(jià)值－(賬面價(jià)值－未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)

＝未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元，但如果稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值。與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。

【例19—11】A公司20×7年發(fā)生了2000萬元廣告支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×7年實(shí)現(xiàn)銷售收入10000萬元。

該廣告費(fèi)用支出因按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。

因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計(jì)算，當(dāng)期可予稅前扣除1500萬元（10000×15%），當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。

該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例19—12】甲公司于20×7年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損4000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。

該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異。在企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)

企業(yè)在計(jì)算確定了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。

確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分；與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)減少所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的，遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。

(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

基于謹(jǐn)慎性原則，為了充分反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后對未來期間的計(jì)稅影響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

【例19—13】沿用【例19—3】中有關(guān)資料，假定A公司20×7年除該交易性金融資產(chǎn)外，當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)不存在其他會計(jì)與稅收的差異。

20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1760萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)l600萬元之間產(chǎn)生160萬元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

2．不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：

(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

因會計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對于商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：

一是確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)的賬面價(jià)值增加以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。

二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會影響到會計(jì)信息的可靠性。

【例19—14】A企業(yè)以增發(fā)市場價(jià)值為6000萬元的自身普通股（1000萬股）為對價(jià)購入B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19—1所示：

表19—1                           單位：萬元

本例中企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值                          5040

遞延所得稅資產(chǎn)(300×25％)                       75

遞延所得稅負(fù)債(1650×25％)                     412.50

考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值    4702.50

商譽(yù)                                          1297.50

企業(yè)合并成本                                    6000

因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，如果當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額1297.50萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

應(yīng)予說明的是，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值的，該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過程中因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會計(jì)信息的可靠性。

(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而對未來期間不會產(chǎn)生所得稅影響，無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

企業(yè)在運(yùn)用上述條件不確認(rèn)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。一般情況下，企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策僅能夠?qū)嵤┲卮笥绊?，并不能夠主?dǎo)被投資單位包括利潤分配政策在內(nèi)的主要生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，滿足所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協(xié)議等，達(dá)到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況下。

對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖。

（1）如果企業(yè)擬長期持有該項(xiàng)投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時(shí)免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

（2）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

【例19—15】沿用【例19—4】該例中涉及的長期股權(quán)投資在長期持有的情況下，其賬面價(jià)值6690萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬元產(chǎn)生的690萬元暫時(shí)性差異，因在未來期間取得時(shí)免稅，不產(chǎn)生所得稅影響，可以理解為適用的所得稅稅率為0，因而不需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；或者在長期持有的情況下，因未來期間A公司自B公司分得的現(xiàn)金股利或利潤免稅，其計(jì)稅基礎(chǔ)也可以理解為6690萬元，因而不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

(二)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

1．所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量，即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計(jì)量。

在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。對于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如經(jīng)國家批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受一定期間的稅率優(yōu)惠，則所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)以預(yù)計(jì)其轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)量。

2．無論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。對遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)，企業(yè)需要對相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異進(jìn)行詳細(xì)的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時(shí)間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅負(fù)債的金額。實(shí)務(wù)中，要求企業(yè)進(jìn)行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時(shí)性差異的具體轉(zhuǎn)回時(shí)間，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

1．確認(rèn)的一般原則

遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

同遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)相同，有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，對稅前會計(jì)利潤或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的調(diào)整；有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益；企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)相應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)關(guān)注以下問題：

(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

在判斷企業(yè)于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮以下兩個(gè)方面的影響：

一是通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，如企業(yè)通過銷售商品、提供勞務(wù)等所實(shí)現(xiàn)的收入，扣除有關(guān)的成本費(fèi)用等支出后的金額。該部分情況的預(yù)測應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。

二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額。

考慮到可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

(2)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異還產(chǎn)生于對長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下。

(3)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

可抵扣虧損是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)的虧損。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，即在能夠利用可抵扣虧損及稅款抵減的期間內(nèi)，企業(yè)是否能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該部分暫時(shí)性差異。因此，如企業(yè)最近期間發(fā)生虧損，僅在有足夠的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可供利用的情況下或取得其他確鑿的證據(jù)表明其于未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，才能夠確認(rèn)可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。在計(jì)未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時(shí)，應(yīng)考慮以下相關(guān)因素的影響：

①在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否會因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；

②在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否可能通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；

③可抵扣虧損是否產(chǎn)生于一些在未來期間不可能重復(fù)發(fā)生的特殊原因；

④是否存在其他的證據(jù)表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中說明在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的估計(jì)基礎(chǔ)。

2．不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因同該種情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債相同，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會計(jì)信息的可靠性。

【例19－16】沿用【例19—2】，A企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)成本為1 200萬元，因按稅法規(guī)定可予未來期間稅前扣除的金額為1 800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800萬元。該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定。因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

1．適用稅率的確定。同遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量原則相一致，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

另外，無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。

2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

同其他資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則相一致，遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)代表其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力。企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)以后因各方面情況變化，導(dǎo)致按照新的情況估計(jì)，在有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法全部實(shí)現(xiàn)的，對于預(yù)期無法實(shí)現(xiàn)的部分，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。除原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其他的情況應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異而減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

另外，應(yīng)當(dāng)說明的是，無論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，均應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、特定交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)

（一）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅

    與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)如對會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e(cuò)更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益的、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的、同時(shí)包含負(fù)債及權(quán)益成份的金融工具在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益的情況等。

在特定情況下，歸屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅難以區(qū)分時(shí)，例如。以下情況下可能涉及這類問題：（1）當(dāng)稅率或其他稅收法規(guī)的改變，影響以前借記或貸記入權(quán)益的項(xiàng)目（全部或部分）相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)；（2）當(dāng)企業(yè)決定確認(rèn)或不再全部確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，且該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)與以前借記或貸記入權(quán)益的項(xiàng)目（全部或部分）相關(guān)時(shí)。該類情況下，與貸記或借記入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅，應(yīng)以所涉及的稅收管轄區(qū)內(nèi)該企業(yè)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅的合理分?jǐn)偦蛞云渌鼮楹侠淼姆椒榛A(chǔ)進(jìn)行分配。

【例19－17】甲公司于20×7年2月自公開市場以每股8元的價(jià)格取得A公司普通股100萬股，作為可供出售金融資產(chǎn)核算（假定不考慮交易費(fèi)用），20×7年12月31日，甲公司該股票投資尚未出售，當(dāng)日市價(jià)每股12元的，按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處理時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。甲公司適用的所得稅稅率為25％。假定在未來期間不會發(fā)生變化。

甲公司在期末應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理：

借，可供出售金融資產(chǎn)          4 000 000

貸：資本公積                     4 000 000

借：資本公積                  1 000 000

貸：遞延所得稅負(fù)債               1 000 000

假定甲公司以每股13元的價(jià)格將該股票于20×8年對外出售，結(jié)轉(zhuǎn)該股票出售損益時(shí)：

借，銀行存款                13 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)                12 000 000

        投資收益                            1 000 000

借：資本公積                 3 000 000

遞延所得稅負(fù)債           1 000 000

貸：投資收益                            4 000 000

（二）與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

企業(yè)在發(fā)生企業(yè)合并交易或事項(xiàng)時(shí)，因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的處理及遞延所得稅的確認(rèn)參見本章【例19—14】。

企業(yè)合并發(fā)生后，購買方對于合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時(shí)性差異及未彌補(bǔ)虧損等，可能因?yàn)槠髽I(yè)合并后估計(jì)很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不應(yīng)為企業(yè)合并的組成部分，不影響企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。

購買方對于在購買日取得的被購買方在以前期見發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時(shí)性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，以后期見有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤表中的所得稅費(fèi)用，同時(shí)將商譽(yù)降低至假定在購買日即確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽(yù)金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。按照上述過程確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，原則上不應(yīng)增加因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額而計(jì)入合并當(dāng)期利潤表的金額。

【例19－18】某非同一控制下的企業(yè)合并，因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元。假定購買日及未來期間企業(yè)適用的所得稅稅率為25％。

購買日因預(yù)計(jì)未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額，為確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購買日確認(rèn)的商譽(yù)金額為2000萬元。

該項(xiàng)合并1年以后，因情況發(fā)生變化，企業(yè)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借，遞延所得稅資產(chǎn)            750 000

貸：所得稅費(fèi)用                 750 000

借，資產(chǎn)減值損失              750 000

貸：商譽(yù)                          750 000

如上述企業(yè)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響的情況發(fā)生于購買日之后的1年之內(nèi)，則企業(yè)應(yīng)對合并時(shí)進(jìn)行的會計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整：

借，遞延所得稅資產(chǎn)          &nbs, p; 750 000

貸：商譽(yù)                          750 000

（三）與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅

與股份支付相關(guān)的支出在按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本費(fèi)用時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。

四、適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。因國家稅收法律、法規(guī)等的變化導(dǎo)致適用稅率變化的，必然導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)產(chǎn)生應(yīng)交所得稅金額的變化，在適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。

除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用(或收益)。

第四節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

一、當(dāng)期所得稅

當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，當(dāng)期所得稅應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。一般情況下，應(yīng)納稅所得額可在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，考慮會計(jì)與稅收之間的差異，按照以下公式計(jì)算確定：

應(yīng)納稅所得額＝會計(jì)利潤＋按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用±計(jì)入利潤表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費(fèi)用金額之間的差額±計(jì)入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額－稅法規(guī)定的不征稅收入±其他需要調(diào)整的因素

當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率

企業(yè)向投資者分配現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，如果按照適用稅收法規(guī)規(guī)定需要將所分配現(xiàn)金股利或利潤的一定比例代投資者繳納給稅務(wù)部門的即代扣代交稅款，該部分代扣代交稅款應(yīng)作為股利的一部分計(jì)入權(quán)益。

【例19－19】A企業(yè)為設(shè)立在我國境內(nèi)企業(yè)，其主要投資者為境外某企業(yè)。A企業(yè)20×7年董事會決定分派現(xiàn)金股利，其境外投資者按照持股比例計(jì)算可分得2000萬元，假定適用稅法規(guī)定，其中20%應(yīng)由A企業(yè)代扣作為境外投資者在我國境內(nèi)應(yīng)交的所得稅，則A企業(yè)就該利潤分配事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：

借，利潤分配——未分配利潤    20 000 000

    貸：應(yīng)付股利                  16 000 000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅      4 000 000

該種情況下，是視同將有關(guān)利潤分配給投資者后，按照我國稅法規(guī)定投資者需就其自我國境內(nèi)取得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)繳納一部分稅款的情況，是投資者自該項(xiàng)利潤分配中獲取利益的減少，原則上應(yīng)是利潤分配的一個(gè)組成部分。

二、遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。用公式表示即為：

遞延所得稅＝(期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))

應(yīng)予說明的是，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外：

一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。

二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入合并當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用。

三、所得稅費(fèi)用

計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅

【例19－20】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為2400萬元，該公司適用的所得稅稅率為33％。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：

1．20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：

(1)20×7年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。

(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金400萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。

(3)期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為600萬元，公允價(jià)值為1200萬元。稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)持有期間市價(jià)變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

(4)違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款200萬元。

(5)期末對持有的存貨計(jì)提了60萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

2．20×7年度應(yīng)交所得稅

應(yīng)納稅所得額＝24 000 000＋1 200 000＋4 000 000－6 000 000＋2 000 000＋600 000

＝25 800 000元

應(yīng)交所得稅＝25 800 000×25％＝6 450 000元

3．20×7年度遞延所得稅

該公司20×7年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19—2所示：

表19—2                                     單位：元

遞延所得稅資產(chǎn)＝1800000×25％＝450000(元)

遞延所得稅負(fù)債＝6000000×25％＝1500000(元)

遞延所得稅＝1500000－450000＝1050000(元)

4．利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用＝6450000＋1050000＝7500000(元)

借：所得稅費(fèi)用                7500000

遞延所得稅資產(chǎn)             450000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅         6450000

遞延所得稅負(fù)債             1500000

【例19－21】沿用【例19－20】中有關(guān)資料，假定A公司20×8年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為924萬元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表19—3所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會計(jì)和稅收的差異。

表19—3                                     單位：元

分析：

1．當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝9240000(元)

2．遞延所得稅

(1)期末遞延所得稅負(fù)債(5400000×25％)  1350000

期初遞延所得稅負(fù)債              1500000

遞延所得稅負(fù)債減少               150000

(2)期末遞延所得稅資產(chǎn)(5920000×25％)    1480000

期初遞延所得稅資產(chǎn)               450000

遞延所得稅資產(chǎn)增加               1030000

遞延所得稅＝－150000－1030000＝－1180000(元)

3．所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用＝9240000—1180000＝8060000(元)

借：所得稅費(fèi)用                8060000

遞延所得稅資產(chǎn)             1030000

遞延所得稅負(fù)債             150000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅         9240000

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

    企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。(《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》財(cái)會［2007］14 號二OO七年十一月十六日)

    企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會不同，進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

【例19—22】 甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×7年9月甲公司以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬元。至20×7年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預(yù)計(jì)不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：

    借：營業(yè)收入                               8 000 000

貸：營業(yè)成本                               5 000 000

    存貨                                   3 000 000

    經(jīng)過上述抵銷處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：

    借：遞延所得稅資產(chǎn)                          750 000

        貸：所得稅費(fèi)用                              750 000

五、所得稅的列報(bào)

企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示，同時(shí)還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

（一）同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示。

    1．企業(yè)擁有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利；

    2．意圖以凈額結(jié)算或取得資產(chǎn)清償債務(wù)同時(shí)進(jìn)行。

    對于當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以凈額列示是指，當(dāng)企業(yè)實(shí)際交納的所得稅稅款大于按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交稅時(shí)，超過部分在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)列示為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)實(shí)際交納的所得稅稅款小于按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交稅時(shí)，差額部分應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。

（二）同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示。

    1．企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利；

    2．遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債或是同時(shí)取得資產(chǎn)、清償債務(wù)。

    一般情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。

第五節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

所得稅準(zhǔn)則是在財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》等規(guī)定(以下簡稱原制度)的基礎(chǔ)上修訂完成的。原制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法核算所得稅。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所得稅會計(jì)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。相對于原以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法之間產(chǎn)生的永久性差異的處理方法相同，即該部分差異僅影響以利潤總額為基礎(chǔ)進(jìn)行的納稅調(diào)整，不產(chǎn)生遞延所得稅影響。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法與原納稅影響會計(jì)法的主要變化在于以下幾個(gè)方面：

（一）以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法僅考慮利潤表的時(shí)間性差異的所得稅影響。所得稅準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表中所有資產(chǎn)及負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)考慮的暫時(shí)性差異涵蓋的范圍相對于時(shí)間性差異要更廣泛。

（二）原以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法又進(jìn)一步區(qū)分為遞延法及債務(wù)法，遞延法下，當(dāng)預(yù)期時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，對以前期間確認(rèn)的遞延所得稅余額不需要進(jìn)行調(diào)整。所得稅準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)預(yù)期時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，對原以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債應(yīng)考慮適用稅率的變化進(jìn)行調(diào)整。

（三）原以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法規(guī)定，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，通常以未來三年很可能取得的用來抵扣的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為限，而且一般不確認(rèn)可抵扣虧損的所得稅影響。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)規(guī)定在滿足該條件的情況下，企業(yè)可以確認(rèn)可抵扣虧損的所得稅影響。

二、新舊銜接

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，分別原采用應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法的情況，確定其自原制度轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)應(yīng)進(jìn)行的處理。

對于原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，在首次執(zhí)行日，應(yīng)以按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，以資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，比較其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，對于形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，有關(guān)影響相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

對于原采用以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法核算所得稅的企業(yè)，在首次執(zhí)行日應(yīng)以按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，以調(diào)整后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，比較其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，對于形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的，確定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)沖減資產(chǎn)負(fù)債表中原已確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)及遞延稅款借項(xiàng)，上述調(diào)整的結(jié)果增加(或減少)盈余公積和未分配利潤。

應(yīng)予說明的是，上述無論企業(yè)原采用應(yīng)付稅款法還是以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法核算所得稅，首次執(zhí)行日按照第38號準(zhǔn)則等的規(guī)定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的且相關(guān)調(diào)整計(jì)入資本公積的，如可供出售金融資產(chǎn)在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，相關(guān)的所得稅影響也應(yīng)計(jì)入資本公積。

企業(yè)在首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)行國家有關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定適用稅率。未來期間適用稅率發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)按照新的稅率對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，有關(guān)調(diào)整金額計(jì)入變更當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等。

在首次執(zhí)行日，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整期初留存收益。